Консолидированная группа налогоплательщиков - добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности данных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1 НК)
Ведение института консолидированной группы налогоплательщиков.
Концепция консолидации налогообложения в группе компаний уже давно обсуждалась специалистами и представителями власти, поэтому новеллы были ожидаемыми для предпринимательского сообщества. Консолидация налогообложения участников холдинговпри уплате налога на прибыль соответствует практике большинства зарубежных стран и праву Европейского союза. Могут отличаться консолидируемые налоги, основания консолидации, включая периметр консолидации, механизм консолидации и уплаты налога, но сам принцип, состоящий в том, что участники группы рассматриваются как одна экономическая единица, является базовым для законодательства большинства стран.
Обобщая зарубежную практику, Д. Винницкий выделяет две существенно различающиеся модели консолидированного налогообложения холдингов. "Согласно первой консолидация осуществляется путем "приращения" налоговой правосубъектности материнской (управляющей) компании, т.е. головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате ряда налогов финансовый результат деятельности дочерних компаний. Упрощенно говоря, в этом случае в целях исчисления отдельных налогов дочерние компании приравниваются по своему правовому положению кфилиалам юридического лица- головной компании. В соответствии со второй моделью в целях налогообложения признается правосубъектным с точки зрения налогового права все корпоративное объединение (холдинг), которое в отношении ряда налогов выступает как единый налогоплательщик, обеспечивающий централизованный налоговый учет по соответствующим налоговым платежам. Теоретически бремя исполнения обязанностей консолидированного налогоплательщика может быть возложено на любую компанию, входящую в данное корпоративное объединение (холдинг)".
Исходя из анализа Закона "О консолидированной группе налогоплательщиков" консолидация налогообложения прибыли участников группы, предложенная в нем, не меняет основные принципы налогообложения, установленные российским законодательством, не предусматривает создания нового субъекта налогообложения в виде консолидированной группы. При этом участники холдингов рассматриваются как консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН), представляющих собой не просто совокупность самостоятельных организаций, а некое экономическое единство, в рамках которого ведется консолидированный налоговый учет (объектов, вычетов, доходов, расходов) и формируется сводная консолидированная налоговая база с возложением обязанности уплаты налога на одного из членов группы и солидарной ответственностью (по уплате налога, пеней, штрафа) всех членов группы.
Установленное Законом право на консолидированное налогообложение - сложение доходов и убытков, зачет внутрифирменного оборота передачи доходов и продукции между материнским и дочерними хозяйственными обществами - следует рассматривать в качестве преференции для групп компаний. Применение режима консолидированного исчисления налога на прибыль также избавит налогоплательщиков от контроля налоговых органов за трансфертным ценообразованием между взаимозависимыми лицами, совершающими контролируемые сделки. Видимым для предпринимателей недостатком консолидации налогообложения прибыли является возможность привлечения участников консолидированной группы налогоплательщиков к солидарной ответственности по уплате налога на прибыль за других участников. Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ в новой редакции в отношении налога на прибыль организаций по КГН налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества одного или нескольких участников этой группы при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках всех участников указанной консолидированной группы налогоплательщиков или при отсутствии информации об их счетах. Важно также отметить, что переход на консолидацию налогообложения прибыли носит добровольный характер, поэтому каждая группа компаний вправе самостоятельно взвесить плюсы и минусы нового налогового режима и принять наиболее адекватное для себя решение.
Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ, внес изменения в НК РФ путем добавлением новой главы 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» .
Цели создания консолидированной группы
1)В случае создания консолидированной группы налогоплательщиков подлежит определению консолидированная налоговая база по налогу на прибыль, которая определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников.
При этом отрицательная разница в соответствии с главой 3.1 НК РФ признается убытком консолидированной группы налогоплательщиков.
2)Учитывая, что в результате суммирования полученных доходов и расходов всех участников группы в полученном результате уже будут учтены полученные убытки в отношении одной или нескольких организаций, входящих в состав группы, то при создании консолидированной группы налогоплательщиков могут быть оптимизированы суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет.
3)В качестве дополнительного преимущества стоит отметить, что участники консолидированной группы налогоплательщиков не представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета, если не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы. К таким доходам, относятся доходы, облагаемые по иным ставкам, либо доходы в случае удержания и уплаты налога на прибыль у источника выплаты.
4)Налоговая отчетность, а также уплата налога производится по всей группе ответственным участником группы, на основании данных налогового учета, полученных от остальных участников консолидированной группы налогоплательщиков.
Условия создания консолидированной группы и участия в ней
Условия, предъявляемые для создания группы и участия в ней в настоящее время довольно жесткие. В связи с этим, можно предположить, что создание консолидированных групп налогоплательщиков будет единичным явлением.
Организации, участвующие в КГН, должны соответствовать "имущественным" критериям - их совокупные показатели за предшествующий год должны составлять: - 10 млрд. руб. - в отношении налога на прибыль, НДС, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых (без учета таможенных платежей); - 100 млрд. руб. - в отношении выручки от продаж и прочих доходов; - 300 млрд. руб. - в отношении активов согласно бухгалтерской отчетности (п. 5 ст. 25.2 НК РФ). Не могут быть участниками КГН отдельные субъекты предпринимательской деятельности, в частности резиденты свободных экономических зон, банки, пенсионные фонды, участники рынка ценных бумаг, организации, применяющие специальные режимы и в особых областях деятельности, например клиринговая, медицинская (см. подробнее в п. 6 ст. 25.2 НК РФ). Организация не может быть одновременно участником нескольких КГН.
К основным ограничениям при создании консолидированной группы следует отнести следующие:
консолидированная группа может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов (п. 2 ст. 25.2 НК РФ );
совокупная сумма НДС, акцизов, налога прибыль организаций и НДПИ за предшествующий период (без учета сумм НДС, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза) должна составлять не менее 10 млрд руб. (подп.1 п. 5 ст.25.2 НК РФ );
суммарный объем выручки (по всем в совокупности организациям) за предшествующий период должна составлять не менее 100 млрд руб. (подп.2 п.5 ст.25.2 НК РФ );
совокупная стоимость активов должна составлять не менее 300 млрд руб. (подп.3 п.5 ст. 25.2 НК РФ ).
Участниками консолидированной группы налогоплательщиков могут быть только организации, уплачивающие налог на прибыль в «общем порядке». Т. е. не могут быть участниками консолидированной группы организации:
применяющие специальные налоговые режимы,
являющиеся резидентами особых экономических зон,
имеющие освобождение по уплате налога на прибыль.
Банки, страховые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, негосударственные пенсионные фонды могут создавать консолидированные группы в рамках своих профессиональных интересов. Например, банк может входить только в ту консолидированную группу налогоплательщиков, в которой все участники группы являются банками.
Условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные настоящей статьей, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
2. Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке , установленном настоящим Кодексом.
3. Организация - сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:
1) организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
2) в отношении организации на дату регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков либо на дату присоединения такой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
(см. текст в предыдущей редакции)
2.1) в отношении организации не введена ни одна из процедур банкротства (за исключением наблюдения), предусмотренных законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве);
3) размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала. Если на момент представления в налоговый орган договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков срок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату еще не наступил, то определение размера чистых активов или уставного (складочного) капитала производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной на предшествующую отчетную дату.
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует условиям, предусмотренным пунктом 3 настоящей статьи, на дату своего присоединения.
5. Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:
1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;
2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;
(см. текст в предыдущей редакции)
3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.
(см. текст в предыдущей редакции)
6. Участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации:
3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;
4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;
5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;
6) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия или бездействие их должностных лиц, в том числе в интересах отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков в связи с исполнением ими обязанностей (осуществлением прав) при исчислении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
7) обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.
3. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан:
1) представлять в порядке и сроки, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в налоговый орган для регистрации договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, решение или уведомление о прекращении действия консолидированной группы налогоплательщиков;
2) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по консолидированной группе налогоплательщиков в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса;
3) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, которые установлены настоящим Кодексом ;
4) в случаях прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков и (или) выхода организации из состава консолидированной группы налогоплательщиков представлять другим участникам этой группы (в том числе вышедшим из состава группы или реорганизованным) сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления налоговых деклараций за соответствующие отчетные и налоговый периоды, в порядке и сроки, которые предусмотрены договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков;
5) уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
6) информировать участников консолидированной группы налогоплательщиков о получении требования об уплате налогов и сборов в течение пяти дней со дня его получения;
7) истребовать у участников консолидированной группы налогоплательщиков документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
8) представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированной группе налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом, которым зарегистрирован договор о создании указанной группы;
9) представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о прогнозируемых поступлениях от консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации в текущем финансовом году, на очередной финансовый год и плановый период и о факторах, оказывающих влияние на планируемые поступления налога на прибыль организаций. Указанная информация представляется по требованию налогового органа в срок не позднее 30 календарных дней со дня получения соответствующего требования.
4. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков в пределах предоставленных ему полномочий имеет иные права и несет другие обязанности налогоплательщика, предусмотренные настоящим Кодексом.
5. Участники консолидированной группы налогоплательщиков обязаны:
1) представлять (в том числе в электронной форме) ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
(см. текст в предыдущей редакции)
2) представлять в налоговые органы в установленные настоящим Кодексом сроки и порядке истребуемые документы и иную информацию при осуществлении налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;
3) исполнять обязанность по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы в порядке, установленном - настоящего Кодекса;
4) осуществлять все действия и предоставлять все документы , необходимые для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и его изменений;
5) в случае несоблюдения условий, предусмотренных статьей 25.2 настоящего Кодекса, незамедлительно уведомить ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и налоговый орган, в котором зарегистрирован договор о создании указанной группы;
6. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов) участник (участники) этой группы, исполнивший (исполнившие) указанную обязанность, приобретает (приобретают) право регрессного требования в размерах и порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством Российской Федерации и договором о создании указанной группы.
7. Участники консолидированной группы налогоплательщиков вправе:
1) получать от ответственного участника указанной группы копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику налоговым органом в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;
2) самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц с учетом особенностей, предусмотренных настоящим Кодексом ;
3) добровольно исполнять обязанность ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
4) присутствовать при проведении налоговых проверок, проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков у такого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов таких налоговых проверок.
8. Организация при выходе из состава консолидированной группы налогоплательщиков обязана:
1) внести изменения в налоговый учет с начала налогового периода по налогу на прибыль организаций, с 1-го числа которого указанная организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков, направленные на соблюдение требований главы 25 настоящего Кодекса по налоговому учету налогоплательщика, не являющегося участником консолидированной группы налогоплательщиков;
2) исчислить и уплатить налог на прибыль организаций (авансовые платежи) исходя из фактически полученной прибыли за соответствующие отчетные и налоговый периоды в сроки, установленные
Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) - добровольное объединение налогоплательщиков, которые уплачивают налог на прибыль по правилам, близким к установленным для единой организации.
Консолидированную группу налогоплательщиков часто называют сокращенно - КГН.
С 3 сентября 2018 года договоры о создании КГН, а также изменения в договоры о создании КГН регистрации налоговыми органами не подлежат (ст. 3 Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ, Письмо ФНС РФ от 29.08.2018 № СД-4-3/16720@).
Комментарий
Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.2. НК РФ).
Смысл создания КГН в том, что налог на прибыль исчисляется исходя из совокупного результата всех участников КГН. То есть налог на прибыль исчисляется примерно так, как если бы все участники КГН составляли единую организацию. Это позволяет суммировать прибыли и убытки в рамках одной КГН, что дает выгоду при налогообложении.
Среди всех участников один назначается как ответственный участник КГН. Ответственный участник КГН осуществляет исчисление налога на прибыль по КГН, представление налоговой декларации, уплату налога.
Порядом расчета налогооблагаемой прибыли участниками КГН определен в пунктах 6 и 7 ст. 288 НК РФ.
Понятие о консолидированной группе налогоплательщиков (сокращенно - КГН) было введено с 2012 года федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ. Создание консолидированной группы налогоплательщиков выгодно тем, что внутренние операции (операции между организациями группы) не облагаются налогом на прибыль. Такое объединение платит налог на прибыль как единая организация с системой филиалов (обособленных подразделений). Кроме того, цены сделок между компаниями группы не подлежат налоговому контролю на основании пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ ().
Пример
Группа компаний состоит из двух организаций "А" и "Б". По итогам года налоговая прибыль организации А равна 100 млн. рублей, а у организации Б налоговый убыток 70 млн. рублей.
В обычной ситуации, Организация А должна заплатить налог на прибыль со 100 млн. рублей, а организация Б налог не платит.
В случае, если организации А и Б создали консолидированную группу налогоплательщиков, то для налога на прибыль их налоговый результат суммируется и налог платится с 30 млн. рублей (100 - 70).
Правила создания, порядок уплаты налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков установлены в главе 3.1. Налогового кодекса России «Консолидированная группа налогоплательщиков».
Участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков (п. 2 ст. 25.2. НК РФ).
Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 25.2. НК РФ).
Документом, подтверждающим полномочия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, является договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, заключенный в соответствии с НК РФ и гражданским законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 25.2. НК РФ).
Консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций (п. 7 ст. 25.2. НК РФ).
Участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе добровольно прекратить свое участие в этой группе не ранее чем по истечении пяти налоговых периодов по налогу на прибыль организаций с даты присоединения к этой группе (п. 8.1. ст. 25.5 НК РФ - Федеральный закон от 28.11.2015 N 325-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и статьи 342.4 и 342.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации")
Для того, чтобы создать КГН в налоговый орган представляются и сопровождающие его документы не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков (п. 7 ст. 25.3. НК РФ).
КНГ в цифрах
На 2013 год было создано 15 консолидированных групп налогоплательщиков (п. 2.7.1. Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов).
КГН применяют такие компании, как Газпром (см. Газпром (2012 и 2011 годы)), Лукоил (см. Лукоил (2012 и 2011 годы)).
КГН ожидает существенное реформирование. В настоящее время образование новых КГН приостановлено Так, установлено, что зарегистрированные налоговыми органами в течение 2014 года договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменения в договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), вступают в силу с 1 января 2016 года (ст. 8 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).
В течение 2016 - 2017 годов договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменения в договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), регистрации налоговыми органами не подлежат, а договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2014 - 2015 годах, считаются незарегистрированными (Федеральный закон от 28.11.2015 N 325-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и статьи 342.4 и 342.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
Приостановка создания новых КГН связана с тем, что за время своего существования сумма налога на прибыль от КГН существенно снизилась в сравнении с ситуацией до образования КГН.
Недостатки КГН для налогоплательщиков
1) НК РФ запрещает признавать для налогообложения убытки, полученные компаниями группы до их вхождения в КГН (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).
То есть, такие убытки, полученные до образования КГН не могут быть признаны в период применения КГН. В случае, если в последующем налогоплательщик выходит из КГН, то такие убытки (полученные до КГН) признаются для налогообложения. При этом срок переноса убытка на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых такой налогоплательщик являлся участником консолидированной группы налогоплательщиков (п. 6 ст. 283 НК РФ).
Убытки, которые участники КГН получили в период действия КГН признаются для налогообложения (п. 6 ст. 283 НК РФ) - см.
2) невозможность формирования отдельных видов резервов, по отношению к другим участникам КГН (по сомнительным долгам в части задолженности одних участников этой группы перед другими участниками такой группы, а также по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части реализации товаров (работ) другим участникам этой группы).
Условия создания КГН
Право на создание консолидированной группы налогоплательщиков в России имеют только очень крупные налогоплательщики , удовлетворяющие критериям, установленным в ст. 25.2 НК РФ. Так, чтобы получить право на создание КГН должны быть выполнены следующие финансовые условия (п. 5):
1) совокупная сумма НДС , акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых должна составлять не менее 10 миллиардов рублей за календарный год, предшествующий году представления документов на создание КГН.
В этой сумме не учитываются суммы налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.
2) суммарный объем доходов должен составлять не менее 100 миллиардов рублей (по данным бухгалтерской отчетности) за календарный год, предшествующий году представления документов на создание КГН.
3) совокупная стоимость активов должна составлять не менее 300 миллиардов рублей (по данным бухгалтерской отчетности) за календарный год, предшествующий году представления документов на создание КГН.
Все эти три условия должны быть выполнены одновременно. При расчете указанных выше показателей они суммируются по всем организациям которые планируется включить в КГН.
Кроме финансовых, установлены и иные условия для создания КГН, которые также перечислены в ст. 25.2. НК РФ.
Так, для создания КГН необходимо, чтобы доля участия одной организации в уставном капитале другой была не менее 90% (п. 2 ст. 25.2 НК РФ).
Кроме того, ограничения на включение некоторых типов организаций в КГН предусмотрены пунктами 3 и 6 ст. 25.2 НК РФ.
Организация - сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:
1) организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
2) в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве);
3) размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала. Если на момент представления в налоговый орган договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков срок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату еще не наступил, то определение размера чистых активов или уставного (складочного) капитала производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной на предшествующую отчетную дату.
КГН создается на основании договора, который заключают участники будущей КГН. Этот договор регистрируется налоговым органом, при условии, что все условия для создания КГН выполнены. Договор о создании КГН заключается в соответствии с нормами НК РФ и гражданского кодекса России. Договором определяется ответственный участник КГН, который организует расчет налоговых обязательств и уплату налога на прибыль группой.
Глава 3.1 НК РФ регулирует общие вопросы создания и функционирования КГН (ст. 25.1 - 25.6).
Порядок исчисления налоговых обязательств и уплаты налога на прибыль установлен нормами главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Так, с татья 278.1.определяет Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков, а статья 321.2. Особенности ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков.
Следует отметить, что консолидированная группа налогоплательщиков уплачивает только налог на прибыль, как единая организация. Что касается остальных налогов (например, НДС) , то они исчисляются и уплачиваются каждой организацией группы, как самостоятельным налогоплательщиком.
Особенности налоговых проверок КГН
При проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы. Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный участник этой группы (п. 11 ст. 88 НК РФ).
Приложения
Итоги функционирования консолидированных групп налогоплательщиков в 2012 - 2013 годах (раздел I.3 Основных направлений налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов, Минфин РФ)
3. Итоги функционирования консолидированных групп налогоплательщиков в 2012 - 2013 годах
Анализ основных итогов функционирования консолидированных групп, основанный на расчетах ФНС России, которые, в свою очередь, были произведены на данных, представленных налогоплательщиками по результатам 2013 года, в условиях создания КГН и без учета объединения организаций в КГН, показал, что функционирование КГН привело к следующим изменениям:
росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 47,4 млрд. руб. в 76% субъектов Российской Федерации (63 региона);
снижению поступлений налога на прибыль организаций в размере 63,8 млрд. руб. в 24% субъектов Российской Федерации (20 регионов).
При этом анализ оценки влияния прироста или уменьшения поступлений налога на прибыль организаций от создания КГН в бюджеты регионов показал, что 74,0% уменьшений поступлений (47,2 млрд. руб.) приходится на 4 субъекта Российской Федерации. В свою очередь, прирост поступлений в аналогичном размере (47,4 млрд. руб.) получили бюджеты 63 регионов.
Анализ степени влияния создания КГН на поступление налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, приведен в Таблице 11.
Поступления в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации в результате создания КГН снизились на 16,4 млрд. руб., что привело к снижению поступлений по налогу на прибыль организаций, зачисляемых в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации на 0,94%, а общие доходы субъектов Российской Федерации в результате создания КГН снизились на 0,25%.
Таблица 11
Изменение поступлений налога на прибыль организаций
в связи с созданием КГН в общей сумме поступлений налога
на прибыль организаций по субъектам Российской Федерации
Диапазон уд. веса изменений |
Увеличение |
Снижение |
||
Количество субъектов РФ |
Сумма поступлений, млрд. руб. |
Количество субъектов РФ |
Сумма поступлений, млрд. руб. |
|
в том числе: |
||||
от 3% до 10% |
||||
от 10% до 30% |
||||
от 30% и выше |
||||
При анализе изменений поступлений налога на прибыль организаций в связи с созданием КГН в общей сумме поступлений налога на прибыль организаций по субъектам Российской Федерации за 2013 год по сравнению с аналогичным периодом 2012 года наблюдается тенденция снижения общей суммы поступлений (на 9,9%) по регионам, получившим положительный результат от создания КГН, при одновременном снижении количества таких регионов (на 3,1 %).
Одновременно необходимо отметить, что по данным Казначейства России поступления по налогу на прибыль организаций в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации за 2013 год по сравнению с аналогичным периодом 2012 года сократились на 260,2 млрд. рублей, из которых на долю КГН приходится всего 6,3%.
Таблица 12
Динамика изменений поступлений налога
на прибыль организаций в связи с созданием КГН
в общей сумме поступлений налога на прибыль организаций
по субъектам Российской Федерации в 2012 - 2013 годах
Диапазон уд. веса изменений |
Увеличение |
Снижение |
||||||||||
Количество субъектов РФ, ед. |
Сумма поступлений, млрд. руб. |
Количество субъектов РФ, ед. |
Сумма поступлений, млрд. руб. |
|||||||||
отклонение, % |
отклонение, % |
отклонение, % |
отклонение, % |
|||||||||
в том числе: |
||||||||||||
от 3% до 10% |
||||||||||||
от 10% до 30% |
||||||||||||
от 30% и выше |
||||||||||||
Отмечаем, что действующий режим КГН привел к сложностям при прогнозировании бюджетных доходов на уровне отдельного субъекта Российской Федерации, а также создал возможности для неожиданного снижения доходов бюджета субъекта, в котором расположены прибыльные предприятия, в случае получения крупных убытков налогоплательщиками в других регионах.
C 1 января 2012 года вступил в законную силу с Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее - Закон N 321-ФЗ), дополнивший НК РФ новой главой 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков».
Данные поправки предоставляют налогоплательщикам - российским организациям - возможность объединиться в целях исчисления и уплаты налога на прибыль в так называемые «консолидированные группы налогоплательщиков». Участниками группы могут быть только российские организации, то есть юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ и не имеющие обособленных подразделений за пределами РФ.
Основная выгода для участников консолидированной группы налогоплательщиков (далее - группа) заключается в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников группы. Такой порядок исчисления налога на прибыль обусловлен тем, что взаимозависимые лица действуют с целью получения совокупного дохода группы компаний, при этом возможны ситуации, что не все участники группы компаний будут всегда получать прибыль.
Еще одной серьезной преференцией для участников консолидированной группы налогоплательщиков является то, что на них не распространяется новый порядок налогообложения и ценообразования при сделках между взаимозависимыми лицами.
В нашей статье мы рассмотрим общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков, условия создания группы, права и обязанности участников, особенности налогового контроля участников группы, а также порядок создания и прекращения договора о консолидированной группе налогоплательщиков.
Консолидированная группа налогоплательщиков
Согласно ст. 25.1 НК РФ «консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков».
Из указанного определения следует, что консолидированный расчет налоговой базы возможен только по налогу на прибыль.
При этом совокупная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков равна сумме всех учитываемых доходов за вычетом общей величины учитываемых расходов участников группы.
Общим убытком группы признается отрицательный финансовый результат. Этот общий убыток можно признать в будущих периодах. Необходимо отметить, что суммы убытка, которые были у участников до их вступления в группу, в расчет не берутся, они «замораживаются» и могут учитываться только после того, как участник покинет группу.
Что касается всех остальных налогов, то они исчисляются и уплачиваются участниками группы самостоятельно.
Кроме того, участники группы сохраняют «индивидуальную» обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по пониженным ставкам.
Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков
Согласно ст. 25.2 НК РФ основными критериями создания и функционирования консолидированной группы налогоплательщиков являются:
- одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, при этом доля такого участия составляет не менее 90%;
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная всеми организациями, претендующими на включение в консолидированную группу налогоплательщиков за год, предшествующий году регистрации договора, без учета сумм налогов, которые платят при перемещении товаров через таможенную границу, должна быть не менее 10 миллиардов рублей;
- суммарный объем выручки от продаж и прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году регистрации договора, - не менее 100 миллиардов рублей;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря года, предшествующего году регистрации договора, должна составлять не менее 300 миллиардов рублей.
- минимальный срок создания консолидированной группы налогоплательщиков - два года.
- не находиться в процессе реорганизации или ликвидации;
- не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
- размер чистых активов организации превышает размер уставного (складочного) капитала.
- резиденты особых экономических зон;
- организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не уплачивающие налог на прибыль, освобожденные от уплаты налога на прибыль или уплачивающие налог на прибыль по нулевой ставке;
- банки, за исключением случаев, когда все другие компании, входящие в эту группу, являются банками (аналогичная норма установлена для страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг, не являющихся банками);
- участники иной консолидированной группы налогоплательщиков;
- плательщики налога на игорный бизнес;
- клиринговые организации.
Однако представляется, что со временем критерии вступления и нахождения в группе будут более лояльными.
Договор о создании консолидированной группы
В первую очередь следует отметить, что заключение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется на добровольных началах и является правом налогоплательщика.
Объединение компаний, отвечающих условиям ст. 25.2 НК РФ оформляется договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Договор заключается в письменной форме с обязательной регистрацией в налоговом органе по месту учета ответственного участника.
Срок, на который заключается договор, должен быть не менее двух лет.
Для регистрации договора ответственный участник долен представить в налоговый орган следующие документы (п.6 ст. 25.3 НК РФ):
- заявление о регистрации договора, подписанное всеми участниками группы;
- два экземпляра договора о создании консолидированной группы;
- документы, подтверждающие выполнение участниками условий вступления и нахождения в группе;
- документы подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор.
Минфин России в Письме от 21.12.2011 N 03-03-10/120 указал, какие документы могут быть представлены при регистрации договора в налоговым орган.
| N п/п | Условие по ст.25.2 НК РФ | Подтверждающий документ (письмо Минфина от 21.12.2011 N 03-03-10/120) |
| 1 | Одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, при этом доля такого участия составляет не менее 90 процентов. |
Данное условие может подтверждаться выписками из Единого государственного реестра юридических лиц, копиями учредительных документов, выписками из реестров акционеров акционерных обществ, списками участников общества с ограниченной ответственностью, содержащими необходимые сведения об учредителях (участниках) юридического лица, а также расчетами доли непосредственного и (или) косвенного участия. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен ст. 105.2 Кодекса (в ред. Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»). |
| 2 | В отношении организации - стороны договора - о создании консолидированной группы налогоплательщиков не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве). |
Указанное условие подтверждается справкой, составленной организацией -
стороной договора -
о создании консолидированной группы налогоплательщиков. За исключением случаев, прямо установленных законодательством, указанные документы должны быть составлены на актуальную дату, не позднее месяца, предшествующего дате их представления в налоговый орган. |
| 3 | Сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна являться российской организацией, не находиться в процессе реорганизации или ликвидации. | Данное условие подтверждается выписками из Единого государственного реестра юридических лиц. |
| 4 | Размер чистых активов организации - стороны договора - о создании консолидированной группы налогоплательщиков, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. | Данное условие подтверждается расчетом, составленным организацией - стороной договора - о создании консолидированной группы налогоплательщиков на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. |
Документы для регистрации договора следует представлять в инспекцию не позднее 30 октября года, предшествующего году создания группы. Но для 2012 года законодатель установил исключение, указав, что документы могут быть представлены в инспекцию до 31 марта 2012 года. В случае регистрации договора он признается действующим с 1 января 2012 года.
В течение одного месяца с даты представления документов налоговый орган производит регистрацию договора либо выносит решение об отказе в его регистрации.
Затем один экземпляр зарегистрированного договора в течение пяти дней с момента его регистрации выдается ответственному налогоплательщику.
Причины отказа в регистрации договора перечислены в п. 11 ст. 25.3 НК РФ.
Изменения в договор вносятся путем составления соглашения об изменении договора (которое также регистрируется в налоговом органе в порядке ст. 25.4 НК РФ), например, в случае вступления в группу нового участника либо его выбытия, продления срока договора.
Ответственный участник консолидированной группы
Согласно п. 2 ст. 25.1 НК РФ «участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным настоящим Кодексом для участников консолидированной группы налогоплательщиков».
Иными словами, ответственным участником признается тот, на которого в группе возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль.
Ответственный участник является представителем всех остальных участников группы в налоговых органах по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.
Участники группы передают ответственному участнику данные для расчета совокупной налоговой базы по налогу на прибыль, которые он использует для расчета налога.
Ответственный участник обязан рассчитывать долю налога, которая приходится на каждого участника группы. Такой расчет основан на удельном весе среднесписочной численности и основных фондов в общей величине этих показателей по группе. Уплата авансовых платежей и налога производится также ответственным участником.
Ответственный участник составляет и предоставляет декларацию по месту регистрации договора в общеустановленные сроки.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником обязанности по уплате налога другой участник группы, исполнивший указанную обязанность, приобретает право регрессного требования к ответственному участнику. Размер ответственности и порядок истребования определяются по общим правилам гражданского законодательства России с учетом положений договора о создании консолидированной группы.
Согласно п.2 ст. 321.2 НК РФ порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в рамках группы учетной политики. Вместе с этим, глава 3.1. НК РФ не содержит указания на основные положения, которые должны быть указаны в учетной политике группы, а также кто из участников группы должен ее формировать.
Полагаем возможным отражение в учетной политике консолидированной группы налогоплательщиков вопросов, связанных с взаимодействием между участниками, например, по вопросу предоставления сведений и документов, а также распределения ответственности участников. Налоговый контроль в рамках консолидированной группы налогоплательщиков.
Порядок проведения камеральных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется налоговым органом в общеустановленном ст.88 НК РФ порядке на основе деклараций, представленных ответственным участником.
Что касается выездной налоговой проверки, то здесь имеются свои особенности.
Порядок осуществления выездных налоговых проверок в рамках консолидированной группы налогоплательщиков установлен в ст. 89.1 НК РФ.
Срок проведения выездной налоговой проверки - два месяца, но может быть продлен на число месяцев, равное числу участников (максимум до года).
Проведение такой проверки группы в целом не препятствует проведению самостоятельных выездных проверок участников этой группы по иным налогам (п. 3 ст. 89.1
НК РФ).
Срок составления акта по результатам проверки - три месяца (п. 1 ст. 100
НК РФ).
Акт вручается ответственному участнику. Возражения на акт могут быть представлены в течение 30 рабочих дней с момента получения акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). Извещение о всех мероприятиях налогового контроля направляется ответственному участнику. Остальные участники имеют право присутствовать при рассмотрении материалов проверки.
Решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, вступает в силу в течение 20 рабочих дней с момента его вручения ответственному участнику группы.
При наличии недоимки по налогу на прибыль требование об уплате направляется ответственному налогоплательщику (п. 2 ст. 69 НК РФ).
Если требование не исполнено в установленный законом срок, то налоговым органом осуществляется взыскание задолженности в бесспорном порядке. С учетом положений ст.ст. 46, 47 НК РФ сначала производится взыскание за счет денежных средств ответственного участника группы, а если этих средств недостаточно, взыскиваются наличные денежные средства остальных участников. Далее, при необходимости, производится взыскание за счет остального имущества ответственного налогоплательщика, и только если этой суммы будет недостаточно, взыскание осуществляется за счет средств остальных участников.
Участники консолидированной группы налогоплательщиков солидарно несут субсидиарную ответственность в части уплаты налога на прибыль. В связи с этим налоговый орган, который не получал полного удовлетворения задолженности от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Если же налоговый орган предъявит требование к одному из участников группы и последний это требование исполнит, то остальные компании группы несут перед участником, удовлетворившим требование, ответственность в равных долях, если иное не установлено договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
Заключение
Подводя итоги, можно сделать вывод, что введение в России института консолидации налогоплательщиков имеет положительную тенденцию, поскольку направлено на оптимизацию налогообложения прибыли, а также упрощение налогового администрирования.
Вместе с этим имеют место и отрицательные моменты, например, очень жесткие условия вступления в группу, которые обеспечивают возможность воспользоваться новыми преференциями только ограниченному кругу крупнейших налогоплательщиков.
Однако полагаем, что со временем возможно постепенное снижение критериев для создания консолидированной группы, что позволит большему числу налогоплательщиков корректировать свой финансовый результат.